УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО ТУЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ
ПИСЬМО
от 18 октября 2002 г. N 14-3157/1/7507@
О ПОРЯДКЕ УМЕНЬШЕНИЯ СУММ ЕДИНОГО НАЛОГА НА
ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД НА СУММУ УПЛАЧЕННЫХ СТРАХОВЫХ
ВЗНОСОВ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ
Управление МНС России по Тульской области доводит до сведения и
исполнения письмо МНС России от 02.10.2002 N СА-6-22/1497@ (далее
по тексту - письмо МНС РФ) и направляет для руководства порядок
действий по применению положений абзаца второго статьи 5
Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и
дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации,
а также о признании утратившими силу отдельных актов
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее
по тексту - Федеральный закон).
В соответствии с абзацем вторым статьи 5 Федерального закона
сумма единого налога на вмененный доход для определенных видов
деятельности (далее - ЕНВД), исчисленная за соответствующий
налоговый (отчетный) период 2002 года, уменьшается
налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное
пенсионное страхование (далее - взносы в ПФР), уплаченных в 2002
году налогоплательщиками в соответствии с законодательством
Российской Федерации. При этом сумма единого налога не может быть
уменьшена более чем на 35 процентов.
Согласно данной норме Федерального закона основными условиями
проведения процедуры уменьшения (далее - сложение) сумм ЕНВД
является то, что:
- сложению подлежат суммы исчисленного ЕНВД.
Законом Тульской области от 26.11.98 N 101-ЗТО "О едином налоге
на вмененный доход для определенных видов деятельности" (в
редакции изменений и дополнений) (далее - Закон 101-ЗТО)
установлено, что организация, осуществляющая вид деятельности,
переведенный на уплату ЕНВД, производит исчисление ЕНВД по каждому
календарному месяцу в отдельности и подтверждает правильность его
исчисления соответствующим расчетом, представляемым в налоговый
орган по месту своего нахождения и (или) по месту нахождения своих
структурных подразделений, через которые данная организация
осуществляет указанный вид деятельности.
Следовательно, сложение исчисленных сумм ЕНВД проходит в
поданных в налоговые органы соответствующих расчетах по этому
налогу и, по сути, представляет собой уточнение налоговых
обязательств (дополнительный порядок исчисления ЕНВД), т.е. расчет
ЕНВД в настоящее время производится в порядке, установленном
Законом 101-ЗТО и абзацем вторым статьи 5 Федерального закона.
При проведении сложения сумм ЕНВД не является определяющим
наличие у организации фактов несвоевременной уплаты исчисленного
ЕНВД, в том числе наличие недоимки, возникшей по срокам уплаты за
соответствующий период 2002 года.
- слагается ЕНВД, исчисленный за соответствующий отчетный
(налоговый) период 2002 года.
Согласно Федеральному закону от 31.07.98 N 148-ФЗ (в редакции
изменений и дополнений) "О едином налоге на вмененный доход для
определенных видов деятельности" (далее - Закон 148-ФЗ) налоговым
периодом признается квартал. Как следует из Закона 101-ЗТО,
отчетным периодом по ЕНВД является календарный месяц.
Таким образом, в Тульской области сложение будет проходить по
суммам ЕНВД, исчисленным за каждый календарный месяц 2002 года в
отдельности.
При этом порядок проведения сложения не ставится в зависимость
от даты (месяца) представления расчета по ЕНВД на очередной
отчетный период, установленный законодательством (т.е. в январе -
расчеты за февраль, в феврале - расчеты за март и т.д.).
Исчисленная сумма ЕНВД должна лишь только соответствовать тому
отчетному периоду 2002 года (календарному месяцу), за который
произведен расчет.
Суммы ЕНВД, доначисленные в ходе проверок налоговых органов за
соответствующие отчетные периоды 2002 года, также подлежат
сложению. Пересчет сумм ЕНВД, доначисленных по решениям налоговых
органов за соответствующий отчетный период 2002 года, вступивших в
законную силу, производится в порядке, установленном письмом МНС
РФ.
- сложение сумм ЕНВД производится только на сумму взносов в
ПФР, уплаченных в соответствии с законодательством РФ.
Для сложения принимаются только уплаченные взносы в ПФР.
Порядок признания исполнения налогоплательщиком обязанности по
уплате налога (взноса) установлен в ст. 45 НК РФ.
Основным документом, подтверждающим обоснованность сумм взносов
в ПФР, принятых для сложения ЕНВД, будет являться либо платежный
документ, либо решение налоговых органов о суммах проведенного
зачета данных налоговых обязательств.
- к сложению принимается сумма взносов в ПФР, уплаченная в
текущем (2002) году.
Сложение ЕНВД производится на суммы страховых взносов в ПФР,
уплаченных в текущем году, вне зависимости от того, за какой из
отчетных периодов или месяцев 2002 года произведена их уплата.
Данный законодательный акт не учитывает также своевременность или
несвоевременность уплаты взносов в ПФР за соответствующий отчетный
период или месяц текущего года.
Кроме того, в тексте статьи 5 Федерального закона отсутствует
прямая зависимость в сопоставлении наименования отчетного периода,
за который исчислен ЕНВД, с месяцем (датой) уплаты взноса в ПФР
(т.е. сумма исчисленного ЕНВД за март 2002 года не может быть
обязательно сложена на сумму взносов в ПФР, уплаченных только в
этом месяце). При этом необходимо учитывать требования письма МНС,
предусматривающие, что сложение сумм ЕНВД, исчисленных за I - III
кварталы 2002 года, производится на суммы взносов, уплаченных в
данных периодах (т.е. исчисленные суммы ЕНВД во II-м квартале т.г.
(апрель, май, июнь) могут быль сложены на суммы взносов в ПФР,
уплаченных только в этом квартале). При этом организации вправе
направить всю сумму уплаченных в квартале взносов в ПФР на
сложение исчисленного ЕНВД за любой из месяцев этого квартала,
соблюдая при этом установленный предел сложения (не более 35
процентов), т.е. сложение исчисленных сумм ЕНВД может проходить
внутри квартала неравномерно.
Однако необходимо принять к сведению, что для сложения могут
быть приняты суммы взносов в ПФР, уплаченные в пределах
исчисленных сумм взносов за соответствующий отчетный (расчетный)
период 2002 года, уплата которых приходится (приходилась) на
текущий год. Таким образом, суммы взносов в ПФР, уплаченные по
перерасчетам за 2002 год, а также суммы уплаченных взносов по
расчетам за декабрь т.г. при проведении сложения ЕНВД не
учитываются.
Не участвуют при проведении сложения ЕНВД суммы, направленные в
текущем году на гашение пени, начисленных за несвоевременную
уплату взносов в ПФР, а также суммы уплаченных штрафных санкций по
данному налоговому обязательству. Суммы взносов, уплаченные
согласно решениям налоговых органов по актам налоговых проверок за
прошедшие отчетные периоды 2002 года, также участвуют в сложении
ЕНВД.
- сложение сумм ЕНВД производится только по тем взносам в ПФР,
исчисление и уплата которых производилась по работникам, занятым в
организации видами деятельности, переведенными на уплату ЕНВД.
В соответствии с п. 4 ст. 4 Закона 148-ФЗ налогоплательщики
(вне зависимости от места регистрации), осуществляющие наряду с
деятельностью на основе свидетельства об уплате ЕНВД иную
предпринимательскую деятельность, ведут раздельный бухгалтерский
учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых
ими в процессе деятельности на основе свидетельства об уплате ЕНВД
и в процессе иной деятельности. Деятельность на основе
свидетельства об уплате ЕНВД подлежит налогообложению
исключительно в соответствии с Федеральным законом 148-ФЗ.
Таким образом, перед проведением сложения организация должна
определить сумму уплаченных в 2002 году взносов в ПФР,
приходящихся на виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД.
- сумма ЕНВД, исчисленная за соответствующий отчетный период
(месяц) 2002 года, не может быть уменьшена более чем на 35
процентов.
Как следует из письма МНС РФ, сложение сумм исчисленного ЕНВД в
порядке, предусмотренном Федеральным законом, необходимо
производить по месту уплаты данного налога.
Согласно Федеральному закону 148-ФЗ, а также Закону 101-ЗТО для
организаций местом уплаты ЕНВД признается как местонахождение
самой организации, так и местонахождение ее структурных
подразделений, через которые организация непосредственно
осуществляет виды деятельности, подпадающие под данный специальный
налоговый режим.
В то же время Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об
обязательном пенсионном страховании в РФ" установлены отличные от
законодательства о ЕНВД критерии определения места уплаты взносов
в ПФР, особенно в части структурных подразделений организации
(письмо МНС России от 14.07.2002 N БГ-6-05/835). В этой связи, с
целью выполнения требований Федерального закона и условий письма
МНС РФ, перед проведением сложения сумм исчисленного за
соответствующий отчетный (налоговый) период ЕНВД, следует
произвести перераспределение сумм уплаченных в 2002 году взносов в
ПФР исходя из места уплаты ЕНВД (т.е. рассчитать суммы взносов в
ПФР по тем структурным подразделениям, по которым производилась
уплата ЕНВД за соответствующие отчетные периоды 2002 года).
С целью проведения мероприятий по исполнению требований
Федерального закона и письма МНС РФ, Управление МНС России по
Тульской области предлагает один из возможных вариантов сложения
сумм ЕНВД, исчисленных за соответствующий отчетный (налоговый)
период 2002 года.
Предлагаемый порядок проведения сложения сумм ЕНВД требует
соблюдения строгой очередности и последовательности выполнения
определенных действий, отступление от которых или несоблюдение
очередности их выполнения может привести к получению ошибок в
исчислении сумм налога, подлежащих сложению.
Однако, учитывая требования п. 2 ст. 4 НК РФ, организация,
руководствуясь нормой Федерального закона, вправе самостоятельно
разработать и предложить собственный порядок проведения расчета
сложения сумм ЕНВД за соответствующий отчетный (налоговый) период
2002 года на суммы уплаченных в 2002 году взносов в ПФР. При этом
организация вправе распределить сумму уплаченных взносов в ПФР
между структурными подразделениями, по которым производилось
исчисление ЕНВД по собственному порядку, даже предусмотрев
неравномерный характер их (взносов) распределения.
Поскольку Федеральным законом не установлено каких-либо
ограничений по порядку распределения уплаченных сумм взносов между
структурными подразделениями организаций, то она вправе не
добиваться соответствия сумм уплаченных взносов в ПФР числу
работников, относящихся к данному структурному подразделению, но
обязана учитывать, что сумма ЕНВД, подлежащая сложению по данному
структурному подразделению, не может быть больше 35 процентов.
С целью недопущения многократного сложения сумм ЕНВД по разным
структурным подразделениям на одну и ту же сумму уплаченного
взноса в ПФР налоговым органам по местам нахождения структурных
подразделений следует истребовать с организаций порядок проведения
расчета по всей организации в целом, с указанием в нем всей
уплаченной суммы взносов в ПФР и порядка ее распределения по
структурным подразделениям при сложении ЕНВД.
Кроме того, организация имеет право при сдаче расчетов ЕНВД за
соответствующие месяцы IV квартала 2002 года уменьшить сумму
исчисленного налога на сумму уплаченных в месяце подачи расчета
взносов в ПФР (например, расчеты ЕНВД за ноябрь т.г.,
представляемые в налоговые органы не позднее 21 октября, могут
быть сложены на суммы взносов в ПФР, уплаченные в октябре и т.д.).
Заместитель руководителя Управления,
советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга
В.А.ЧУСОВ
Приложение
к письму УМНС России
по Тульской области
от 18.10.2002 N 14-3157/1/7507@
РЕКОМЕНДУЕМЫЙ ПОРЯДОК
ПРОВЕДЕНИЯ УМЕНЬШЕНИЯ СУММ ЕНВД, ИСЧИСЛЕННЫХ ЗА
СООТВЕТСТВУЮЩИЙ НАЛОГОВЫЙ (ОТЧЕТНЫЙ) ПЕРИОД
2002 ГОДА, НА СУММУ ВЗНОСОВ В ПФР,
УПЛАЧЕННЫХ В 2002 ГОДУ
1. Принимая во внимание требования Федерального закона и письма
МНС РФ, а также то, что налоговым периодом по ЕНВД является
квартал, на начальном этапе исчисленная в 2002 году сумма взносов
в ПФР распределяется отдельно по каждому кварталу т.г. исходя из
данных, указанных в поданных в налоговые органы налоговых
деклараций по данному взносу за соответствующий отчетный период
т.г.
Определение размера исчисленных взносов в ПФР производится по
всей организации в целом, без распределения по структурным
подразделениям, за исключением случая, когда данные структурные
подразделения организации (филиалы) самостоятельно исчисляют и
уплачивают взносы в ПФР.
В случае если филиал (филиалы) организации производят
исчисление и уплату взносов в ПФР самостоятельно (т.е. имеют
отдельный баланс и отдельный расчетный счет), то определение сумм
исчисленных взносов в ПФР производится отдельно по каждому такому
филиалу, и в составе взносов организации они должны учитываться
обособленно.
Если за филиалом непосредственно закреплены какие-либо
структурные подразделения организации, по работникам, которым
филиал самостоятельно исчисляет и уплачивает взносы в ПФР в
составе своей, отдельной от организации налоговой декларации, то
для расчета сложения ЕНВД они (взносы) учитываются в составе
взносов в ПФР по данному филиалу.
Таким образом, определение исчисленных за соответствующий
квартал сумм взносов в ПФР должно производиться по месту
представления налоговой декларации по страховым взносам на
обязательное пенсионное страхование.
2. Следующим этапом является установление сумм уплаченных в
2002 году взносов в ПФР из числа исчисленных за соответствующий
квартал т.г.
Сумма уплаченного взноса определяется вне зависимости от того,
совпадает или нет дата ее уплаты со сроком, установленным
законодательством. Дата уплаты взносов в ПФР за соответствующий
квартал 2002 года может быть лишь ограничена календарным годом,
т.е. должна быть уплачена организацией в 2002 году.
Определение сумм уплаченных взносов в ПФР в разрезе каждого
квартала т.г. по самой организации и ее филиалу, самостоятельно
осуществляющему исчисление и уплату взносов в ПФР, производится в
том же порядке, что и указанный в п. 1. При этом следует
учитывать, что излишняя сумма взноса в ПФР по организации,
превышающая установленный предел сложения ЕНВД по какому-либо из
структурных подразделений, взносы за которое исчислялись в составе
декларации организации в данном отчетном квартале, может быть
принята (учтена) при сложении ЕНВД по любому другому структурному
подразделению организации, в случае, если по данному структурному
подразделению имеет место недоимка по взносам в ПФР или сумма
сложения ЕНВД меньше установленного Федеральным законом предела
(35 процентов).
3. На следующем этапе производится распределение исчисленных и
уплаченных в 2002 году сумм взносов в ПФР между видами
деятельности организации, переведенными и непереведенными на
уплату ЕНВД.
В случае, если организация осуществляет несколько видов
деятельности, переведенных на уплату ЕНВД, перераспределение
взносов в ПФР производится и в разрезе каждого такого вида
деятельности.
Если невозможно распределить исчисленную и уплаченную сумму
взносов в ПФР по указанным видам деятельности, то она
распределяется в порядке, установленном в пункте 9 статьи 274
части II Налогового кодекса РФ (т.е. пропорционально доле доходов
(выручки) от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в общем
доходе (выручке) организации по всем видам деятельности).
Распределение суммы уплаченного взноса в ПФР между видами
деятельности производится с целью установления значения, в
пределах которого будет проведено сложение исчисленных сумм ЕНВД
по конкретному виду деятельности (не более суммы исчисленного за
каждый квартал взноса в ПФР по каждому виду деятельности,
переведенному на уплату ЕНВД).
В том же порядке между видами деятельности производится
определение сумм исчисленных и уплаченных взносов в ПФР по филиалу
(филиалам), самостоятельно осуществлявшему (осуществлявшим) в т.г.
исчисление и уплату взносов в ПФР.
4. Проводится перераспределение начисленных взносов в ПФР,
рассчитанных отдельно за каждый квартал и отдельно по каждому виду
деятельности, переведенному на уплату ЕНВД, между структурными
подразделениями, по месту нахождения которых осуществлялась уплата
ЕНВД, исходя из конкретных работников (включая совместителей и
работников по договорам гражданско - правового характера),
осуществляющих деятельность в данном структурном подразделении в
течение этого квартала (кроме тех категорий работников, по которым
отчисления в ПФР не производятся).
В случае если в течение данного квартала работник осуществлял
деятельность в разных структурных подразделениях организации, то
распределение взносов по данному работнику производится
пропорционально его отработанному времени в конкретном структурном
подразделении.
Если в организации отсутствует закрепление работников за
структурными подразделениями или работник выполнял (выполняет)
обязанности по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в
нескольких структурных подразделениях одновременно (диспетчеры,
водители, экспедиторы, работники бухгалтерии, руководители), то
распределение осуществляется пропорционально доле доходов
(выручки) от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, данного
структурного подразделения в общем доходе (выручке) организации по
данному виду деятельности.
Если выручка по данным структурным подразделениям организации
отдельно не определяется, то распределение взносов в ПФР среди
этих подразделений производится равномерно.
В аналогичном порядке производится распределение сумм взносов в
ПФР между разными видами деятельности, переведенными на уплату
ЕНВД.
При этом перед проведением данного перераспределения взносов в
ПФР необходимо исключить те суммы, исчисление которых
производилось филиалами, имеющими отдельный баланс и расчетный
счет. По филиалу, самостоятельно осуществляющему в т.г. исчисление
и уплату взносов в ПФР, перераспределение сумм исчисленных взносов
в ПФР, в том числе между структурными подразделениями,
закрепленными за данным филиалом, производится в указанном в
данном пункте порядке отдельно от организации.
5. Сумма уплаченного взноса в ПФР распределяется по структурным
подразделениям пропорционально доле, определяемой как соотношение
уплаченной суммы взноса в ПФР за соответствующий квартал по виду
деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в целом по организации
к общему объему начисленной суммы также в целом по организации за
тот же квартал по данному виду деятельности. К сложению может
приниматься уплаченная сумма взносов в ПФР в пределах не более
начисленных сумм за соответствующий квартал 2002 года по виду
деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, по данному структурному
подразделению.
Например: Организацией за I квартал т.г. произведено начисление
страховых взносов в ПФР по виду деятельности, переведенной на
уплату ЕНВД, в размере 2000 рублей по 2 структурным
подразделениям.
Суммы взносов в ПФР распределены между структурными
подразделениями в следующем порядке:
1-е структурное подразделение - 1200 руб.;
2-е структурное подразделение - 800 руб.
Сумма уплаченных взносов в ПФР за данный квартал на дату
проведения сложения (например, 1 октября т.г.) составила по
данному виду деятельности 870 рублей. Таким образом, доля
уплаченного взноса в общем объеме начисленных взносов в ПФР
организации по данному виду деятельности составит 43,5 процента
(870 руб./2000 руб. х 100 процентов).
Таким образом, для сложения сумм ЕНВД, исчисленных за 1 квартал
по структурным подразделениям, будут использованы следующие суммы
взносов в ПФР:
1-е структурное подразделение - 522 руб. (1200 х 43,5/100);
2-е структурное подразделение - 348 руб. (800 х 43,5/100).
В том же порядке производится определение сумм уплаченных
взносов в ПФР по филиалу (филиалам), самостоятельно
осуществляющему(-им) в т.г. исчисление и уплату взносов в ПФР в
т.г.
6. Учитывая то, что порядок исчисления ЕНВД, установленный
Законом 101-ЗТО, предусматривает помесячное исчисление налога,
следующим этапом проведения расчета является распределение сумм
уплаченных взносов в ПФР, рассчитанных в указанном выше порядке,
по каждому месяцу квартала в отдельности.
Помесячное распределение сумм уплаченного взноса в ПФР по
структурному подразделению организации, а также по организации, не
имеющей структурных подразделений, осуществляется пропорционально
доле исчисленной суммы ЕНВД за данный месяц квартала в общем
объеме сумм начисленного ЕНВД за этот квартал.
Например, в течение II квартала т.г. организацией исчислен ЕНВД
в размере 6000 рублей, в том числе за апрель - в размере 1500
рублей, за май - в размере 2250 рублей и за июнь - в размере 2250
рублей. Организация произвела уплату взносов в ПФР за II квартал в
размере 2500 рублей.
Определим сумму ЕНВД, подлежащего сложению за II квартал т.г.
(порядок расчета приведен в таблице):
1. рассчитывается удельный вес (в процентах) суммы исчисленного
ЕНВД в каждом месяце квартала в общей сумме налога за квартал
(графа 3 таблицы);
2. используя рассчитанный показатель удельного веса,
распределяется сумма уплаченного взноса в ПФР по каждому месяцу
квартала (итог графы 4 х соответствующую строку графы 3);
3. определяется предельная сумма возможного сложения ЕНВД за
каждый месяц квартала (не более 35 процентов исчисленной суммы
ЕНВД) (соответствующая строка графы 2 х 35 процентов);
4. путем сопоставления предельной суммы возможного сложения
ЕНВД соответствующего месяца квартала (графа 5) с размером
уплаченных взносов в ПФР по данному месяцу (графа 4) определяется
сумма ЕНВД, подлежащая сложению по каждому месяцу.
руб.
-----------T----------T---------T----------T----------T----------¬
¦ Месяцы ¦Сумма ЕНВД¦ Проценты¦ Взносы в ¦Предельная¦ Подлежит ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ПФР ¦ сумма ¦ сложению ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ сложения ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ЕНВД (35 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦процентов)¦ ¦
+----------+----------+---------+----------+----------+----------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦
+----------+----------+---------+----------+----------+----------+
¦Апрель ¦ 1100¦ 25¦ 625¦ 385¦ 385¦
+----------+----------+---------+----------+----------+----------+
¦Май ¦ 2450¦ 37,5¦ 937,5¦ 857,5¦ 857,5¦
+----------+----------+---------+----------+----------+----------+
¦Июнь ¦ 2450¦ 37,5¦ 937,5¦ 857,5¦ 857,5¦
+----------+----------+---------+----------+----------+----------+
¦II квартал¦ 6000¦ 100¦ 2500¦ -¦ 2100¦
L----------+----------+---------+----------+----------+-----------
Сведения об уплаченных суммах взносов в ПФР указываются
налогоплательщиками в уточненных расчетах ЕНВД за соответствующий
месяц т.г.
Отражение в уточненных расчетах ЕНВД таких данных
осуществляется организациями посредством внесения в форму расчета
дополнительных записей следующего содержания:
"Уплачено взносов на обязательное пенсионное страхование за __
месяц 2002 года в сумме ____ рублей";
"Сумма взносов на обязательное пенсионное страхование,
относимая на уменьшение (но не более чем на 35 процентов) суммы
исчисленного единого налога на вмененный доход _____ рублей";
"Итого подлежит уплате единого налога на вмененный доход _____
рублей".
Уточнение налоговых обязательств по ЕНВД за IV квартал т.г.
производится в том же порядке, но с небольшим исключением.
Поскольку для сложения ЕНВД должны приниматься суммы взносов в
ПФР, фактически уплаченные в IV квартале т.г. (т.е. уплаченные по
перерасчетам за III квартал и по расчетам авансовых платежей за
октябрь и ноябрь), результаты перерасчета по взносам в ПФР за IV
квартал 2002 года, а также уплаченные суммы исчисленных авансовых
платежей за декабрь 2002 года, которые будут фактически рассчитаны
и уплачены в I квартале 2003 года, в целях применения положений
абзаца 2 статьи 5 Федерального закона, в сложении ЕНВД участвовать
не должны.
|
